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报告期内处置子公司合并报表编制思路
日期:2020-06-30 来源:中国会计视野
作者:Viking21 编辑:accliu

根据CAS33-合并财务报表编制

第十八条 母公司在报告期内处置子公司,编制合并资产负债表示,不应当调整合并资产负债表的期初数

第二十三条 母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司期初至处置日的收入费用利润纳入合并例如表

第二十八条 母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表


合并报表编制思路:

期末不合并被处置公司的资产负债表,利润表合并期初至处置日所得。合并过程不抵消长投和权益,抵消投资收益和子公司本期未分配利润,并确认少数股东损益,达到合并底稿平衡。

假设对子公司长期股权投资的初始成本为100,出售时该股权对应的子公司净资产份额为300(假定取得投资后的子公司净资产变动均由损益导致),以350的价格出售。

个别报表层面的股权投资处置收益为350-100=250

合并报表层面,相当于还是权益法核算,处置收益就是350-300=50。差异200,为投资持有期间在被投资单位净资产变动额中所享有的份额。

合并层面调整处置子公公司收益:

DR:投资收益——股权投资处置收益         200

  CR:年初未分配利润                                -200

单体层面的处置收益,有一部分是合并报表层面历年已经确认过的“归属母公司股东的净利润”,所以通过年初未分配利润调节,保持本年度合并报表与上年末的衔接。

比如花了100万投资了一个公司,当年母公司没盈利,子公司盈利了100万,那么年底合并报表未分配利润是100万把(假设我这个母公司一直没盈利)。本年6月份出售,子公司1-5月盈利了100万,我是按300万出售的。

 

合并报表层面本年度的净利润应为100万(即子公司处置前净利润100万。合并报表层面处置子公司净资产的损益为零,因为处置价格和子公司处置日净资产账面价值均为300万)。母公司损益表中的处置损益200万,有100万对应于子公司上年度经营利润,另100万对应于子公司年初至处置日的经营利润,均应抵销处理。在不做模拟权益法的情况下,成本法下的直接抵销分录:

借:投资收益——股权投资处置损益 200

  贷:年初未分配利润 100

  贷:期末未分配利润——本期净利润 100

(因为子公司利润表要纳入合并范围,但期末资产负债表不纳入合并范围,所以由子公司纳入合并范围期间的净利润形成的留存收益仍须一并抵销。)

母公司在处置子公司时:

借:货币资金  300

  贷:长期股权投资  100

  贷:投资收益      200

在合并报表时:

合并1-6月收入成本

借:投资收益  100

借:成本

  贷:收入

在做合并报表的试算表的时候,不应该再把该子公司的数据录入A300。而是通过上述分录来实现——将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表,还包括子公司的期初未分配利润。即将200万投资收益还原。

“期末未分配利润——净利润”实际上是指本期被处置的子公司在年初至处置日期间因纳入合并范围而并入的净利润,正常情况下会自动转入到合并报表的年末未分配利润中。但该因素确实导致了本期内合并报表层面的处置损益小于母公司个别报表层面。该金额只是为保证抵销分录借贷平衡而设置的一个平衡数。由于期末未分配利润的抵销可以通过对年初未分配利润、本期净利润和其他变动数的抵销来间接实现,所以这个贷记期末未分配利润100是无需过录到合并底稿中的调整数中的。关键是:期末资产负债表不合并但本期利润表合并,本身就会导致纳入合并范围的子公司报表自身不平。子公司报表自身不平的问题就只能通过一笔同样不平的抵销分录来解决。

 

合并处置子公司期初到处置日的利润表方法有两种:

1、不把该被处置子公司的年初至处置日期间的利润表通过简单加总的方式纳入A300,而是通过抵销分录纳入,即抵销分录为:

DR:该子公司年初至处置日各成本、费用、损失项目

CR:该子公司年初至处置日各收入、收益项目

CR:年初未分配利润

  DR/CR:投资收益——处置收益

2、期初至处置日的利润表直接纳入A300,只需要把本年享有的期初至处置日对应的利润冲减掉投资收益就可以,可以做一个单边分录来实现合并报表平衡。

即:

DR.投资收益

  CR.未分配利润(此边不过如报表)

其实还有第三种方法,就是把处置日,被处置子公司的BS,PL全部并入,然后通过调整的方式调出去处置的资产负债,留下和上两种方法结果一样的合并报表,一般香港的企业会同事用第二种和第三种办法编两份报表来相互验证,

其实抵销分录只是手段而不是结果,最核心的问题还是合并报表的结果是否符合合并报表准则第五十条的规定,只要结果符合准则规定,无论采用何种方法(即使不编制抵销分录)都是可以接受的。

 

一个完整的例子:

ABC公司(以下简称ABC)2016年7月以货币资金400万元投资新设立取得DEF有限公司(以下简称DEF公司)80%的股权,DEF公司2017年12月31日所有者权益1500万元,其中:实收资本500万元,盈余公积100万元,未分配利润900万元。ABC公司2018年6月30日处置子公司DEF公司,取得货币资金1800万元。DEF公司2018年1-6月经营业绩如下表:

利润表 

科目名称

2018年1-6月

主营业务收入      3000 

减:主营业务成本  2200 

营业费用         30 

管理费用         50 

财务费用         20 

利润总额         700 

本期所得税费用    200 

净利润          500 

(一)母公司单体报表层面

ABC公司从投资子公司DEF公司开始采用成本法核算,2018年6月30日处置子公司DEF公司取得货币资金1800万元,应确认投资收益1400万元,会计处理如下:

DR:银行存款    1800

  CR:长投       400

  CR:收益收益    1400

(二)合并报表层面:

(1)ABC公司2018年12月31日合并的资产负债表不调整合并资产负债表的期初数;2018年度合并的利润表应将子公司DEF公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表,由于合并子公司DEF公司已按权益法调整对其投资确认的年初损益调整800万元,处置DEF公司应先冲回年初确认的损益调整,合并调整分录如下:

冲回年初确认的损益调整

借:投资收益   800

  贷:年初未分配利润  800

(2)将子公司黄DEF公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表

DR:营业成本         2200

DR:营业费用         30 

DR:管理费用         50 

DR:财务费用         20 

DR:本期所得税费用    200 

DR:投资收益         400

DR:少数股东损益      100

  CR:主营业务收入      3000

合并报表层面体现的处置损益=1400-800-400=200。合并报表层面体现的处置损益等于处置价款减去处置日享有的子公司净资产份额,即处置日2018年6月30日的净资产为(1500+500)万元,处置价款1800-(1500+500)*80%=200万元。

 

总结:

(1)在填列合并损益表时,母公司单户表并入的清算的投资收益是站在成本法核算下计算的长期投资处置收益,因此未考虑子公司以前年度及本期被处置前应归属母公司享有的净利润(即按照权益法核算应当确认的投资收益);

(2)站在合并报表的角度来看,期初子公司的未分配利润应当反映在合并报表的期初数中,因此要增加“期初未分配利润”,相应冲减“投资收益”;

(3)本期净利润通过简单的加总已经过入合并报表,因此要把“投资收益”中与本期净利润相对应的部分冲减,对应增加“期末未分配利润”;

(4)“期末未分配利润——净利润”实际上是指本期被处置的子公司在年初至处置日期间因纳入合并范围而并入的净利润,正常情况下会自动转入到合并报表的年末未分配利润中。但该因素确实导致了本期内合并报表层面的处置损益小于母公司个别报表层面。该金额只是为保证抵销分录借贷平衡而设置的一个平衡数。由于期末未分配利润的抵销可以通过对年初未分配利润、本期净利润和其他变动数的抵销来间接实现,所以这个贷记期末未分配利润是无需过录到合并底稿中的抵销分录栏的。关键是:期末资产负债表不合并但本期利润表合并,本身就会导致纳入合并范围的子公司报表自身不平。子公司报表自身不平的问题就只能通过一笔同样不平的抵销分录来解决。

(5)其实最终的中心思想就是本期母公司处置子公司的投资收益,站在合并报表的角度来看,一部分是要还原为期初未分配利润,一部分作为子公司正常的净利润形成合并报表中的期末未分配利润,剩下的部分才是合并报表下的子公司处置收益。

失之东隅Viking21

CPA,四大能源组审计从业人员 微信公众号名称:Viking21

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